21- 5. در چنین مواردی باید قاعده مشخص و معقولی برای انتخاب یکی از مقیاسهای مختلف اندازه‌گیری ارزش جاری دراختیار داشت. معیار " ارزش برای واحد تجاری " چنین قاعده‌ای را به دست می‌دهد. طبق این قاعده، ارزش جاری برابر اقل " بهای جایگزینی جاری دارایی و مبلغ بازیافتنی " آن تعیین می‌گردد. " مبلغ بازیافتنی " دارایی بالاترین ارزشی است که مالک فعلی دارایی می‌تواند بدان دست یابد و برابر خالص ارزش فروش دارایی یا ارزش اقتصادی آن، هرکدام بیشتر است، می‌باشد. " ارزش برای واحد تجاری " را می‌توان نوعی به‌هنگام‌کردن بهای تاریخی با استفاده از قاعده سنتی "بهای تمام شده یا کمتر " دانست و لذا ارزشی است که به‌تصمیم‌گیری اقتصادی مربوط می‌شود.
22- 5. در یک نظام مبتنی‌بر ارزش جاری، کل درآمدها را می‌توان به"درآمدهای عملیاتی" و "درآمدهای نگهداری" تفکیک کرد. درآمدهای عملیاتی به‌درآمدهایی اطلاق می‌شود که ناشی از فعالیتهای اصلی بازرگانی یا تولیدی واحد تجاری باشد درحالی که درآمدهای نگهداری، تغییرات در ارزش خالص داراییهای واحد تجاری را که از تغییر در قیمتهای بازار ناشی شده است، دربر می‌گیرد. مفهوم "نگهداشت سرمایه عملیاتی" را می‌توان برای تشخیص این دونوع درآمد بکار گرفت. طبق این مفهوم، درآمدهای عملیاتی عبارت از درآمدهای حاصل از فعالیتهای اصلی واحد تجاری پس از کسر بخشی از آن، جهت نگهداشت داراییهای لازم برای حفظ فعالیتهای اصلی در همان سطح (از قبیل جایگزینی داراییهای ثابت مشهود و موجودی مواد و کالا) می‌باشد. هرگونه درآمد حاصل از افزایش در ارزش دارایی عملیاتی مزبور از قبیل افزایش بهای موجودیها یا افزایش در ارزش داراییهای ثابت مشهود، درآمد نگهداری تلقی می‌گردد.
23- 5. مهمترین مزیت ارزش جاری، مربوط‌بودن آن به‌تصمیمات استفاده‌کنندگانی است که خواهان ارزیابی وضعیت جاری یا عملکرد اخیر واحد تجاری می‌باشند. ترازنامه‌ای که در آن داراییها و بدهیها به‌ارزشهای جاری ارائه شده است، در مقایسه با ترازنامه‌ای که چنین عناصری را به‌بهای تمام شده تاریخی ارائه کند، وضعیت مالی واحد تجاری را بهتر نشان می‌دهد. صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع تهیه شده برمبنای ارزش جاری درمقایسه با صورتهای مشابه تهیه شده برمبنای بهای تمام شده تاریخی، از دو جهت عملکرد جاری واحد تجاری را بهتر اندازه‌گیری می‌کند. اول اینکه این صورتهای عملکرد مالی تنها به‌گزارش درآمدهای تحقق یافته نمی‌پردازد بلکه سودها و درآمدهایی را گزارش می‌کند که در دوره جاری وقوع یافته است. دوم اینکه، این صورتها، از طریق تفکیک سودهای حاصل از عملیات جاری از درآمدهای ناشی از تغییرات در ارزش داراییهای نگهداری شده توسط واحد تجاری، تحلیل کاملتری از سود گزارش شده، به دست می‌دهد.
24- 5. همان ملاحظاتی که پشتوانه گزارش داراییها به‌ارزشهای جاری است، اندازه‌گیری بدهیها را برهمین مبنـا توصیه می‌کند. در مواردی که بدهیهایی بلندمدت با نرخ سود تضمین شده ثابت وجود دارد، تفاوت بین ارزش جاری بدهیها و ارزش مبتنی‌بر بهای تمام شده آنها احتمالاً بااهمیت خواهد بود و عمدتاً منعکس‌کننده تغییرات در نرخ بازار سود تضمین شده می‌باشد.
25- 5. انتخاب یک ارزش برای بدهیها به‌روشی مشابه قاعده "ارزش برای واحد تجاری" بااستفاده از مفهوم "ارزش خلاصی" امکان‌پذیر است لیکن در عمل نیازی به استفاده از چنین روش پیچیده‌ای پیش نمی‌آید. علت این است که در بازارهای مالی رقابتی، این احتمال که بهای خروجی، بهای ورودی و ارزش فعلی یک وام در حد قابل ملاحظه‌ای باهم تفاوت نماید، به‌نحوی که مستلزم وضع ضابطه‌ای جهت انتخاب یک ارزش از میان آنها باشد، وجود ندارد.
26- 5. عیب اصلی ارزش جاری، ذهنی بودن بیشتر و اتکاپذیری کمتر آن در مقایسه با بهای تمام شده تاریخی است. این موضوع به ویژه در مورد داراییهایی که در بازارهای فعال به طور منظم مورد معامله قرار نمی‌گیرند و نیز هنگامی که داراییها به ارزش اقتصادی ارائه می‌شود، صدق می‌کند. در مورد اخیر، محاسبه ارزش اقتصادی بستگی به بازده‌های مورد انتظار آتی دارد که خود معمولاً تا حدی متکی به قضاوتهای ذهنی است. این امر مشکلاتی را نیز به‌هنگام تفکیک جریانهای نقدی مربوط به داراییهای خاص از جریانهای نقدی مربوط به‌سایر داراییها یا فعالیتهای واحد تجاری در کلیت آن، به وجود می‌آورد. معهذا، با توسعه بازارهای مربوط به انواع داراییها، انتظار می‌رود عینی‌بودن و اتکاپذیربودن ارزشهای جاری بهبود یابد و از هزینه استفاده از ارزشهای جاری کاسته شود.
27- 5. یکی از مشکلات موجود درارتباط با کاربرد ارزشهای جاری، نا آشنایی تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورتهای مالی با این ارزشهاست که ممکن است حداقل درحال حاضر موجب افزایش هزینه تهیه و استفاده از اطلاعات حسابداری شود. بااین‌حال ارزشهای جاری اکنون در برخی از جنبه‌های اندازه‌گیری در حسابداری در سالهای اخیر کاربرد بیشتری یافته است و لذا احتمال می‌رود که نا آشنایی تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان دائمی نباشد و به تدریج از میزان آن کاسته شود.
28- 5. مبحث ارزشهای جاری اساساً معطوف به مسائل ناشی از تغییرات در ارزش داراییهای خاص است. موضوع دیگری که با مبحث فوق نیز مرتبط است، تغییرات در سطح عمومی قیمتهاست که برماهیت سود و حقوق صاحبان سرمایه گزارش شده تأثیر می‌گذارد. در موارد تغییر سریع و شدید سطح عمومی قیمتها، این موضوع حاد می‌شود چراکه اعتماد به‌واحد پول کاهش می‌یابد.
29- 5. یک راه حل برخورد با مسئله تغییر سطح عمومی قیمتها، ارائه مجدد صورتهای مالی مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی برحسب قدرت خرید ثابت است. اعتقاد براین است که نظام مبتنی‌بر این نحوه عمل، به خاطر پیچیدگی و ناتوانی آن در انعکاس محتوای اقتصادی در موارد ناهماهنگی تغییرات در قیمتهای عمومی و اختصاصی و نیز ناآشنایی استفاده‌کنندگان با اطلاعات ارائه شده برحسب واحدهای قدرت خرید ثابت، چندان مفید نیست. استفاده از چنین نظامی در اقتصادهای با تورم حاد قابل توجیه است زیرا به‌هنگام تورم‌حاد، ناهماهنگی در تغییرات قیمتهای عمومی و اختصاصی قابل اغماض است.
30- 5. اگر تورم عمومی عامل بااهمیتی باشد، می‌توان یک نظام ارزش جاری را به آسانی تعدیل نمود تا اندازه‌گیری کل درآمدها را "به‌طور واقعی" که فاقد اثر تورم است فراهم آورد. برای این منظور، سرمایه اول دوره (که از تراز افتتاحیه قابل استخراج است) متناسب با افزایش در شاخص عمومی قیمتها طی دوره افزایش داده می‌شود. سرمایه اول دوره که به‌طریق فوق تعدیل شده است یک سرمایه واقعی (یعنی با قدرت خرید ثابت) است که باید جهت نگهداشت، آن را از سرمایه آخر دوره کسر کرد تا درآمد "به‌طور واقعی" (یعنی افزایش ارزش پولی خالص داراییها مازادبر تورم) شناسایی گردد. این تعدیل را می‌توان به‌طور یکجا درصورت سود و زیان جامع انجام داد. این نحوه عمل نه برپیچیدگی صورت سود و زیان می‌افزاید و نه مانند برخی روشهای پیچیده حسابداری تورمی، مابقی صورت سود و زیان جامع را دچار پیچیدگی می‌کند. مثالی ساده از یک نظام مبتنی‌بر ارزش جاری واقعی در پیوست شماره2 این فصل ارائه شده است.
نتیجه‌گیـری
31- 5. همان طور که اشاره شد، آن نگرشی از ارزش جاری که برمعیار "ارزش برای واحد تجاری" مبتنی است، ابزاری جهت‌انتخاب یک‌مقیاس اندازه‌گیری متناسب با شرایط فراهم می‌آورد. استفاده‌ازنگرش "ارزش برای واحدتجاری" همچنین‌تفکیک درآمدهای عملیاتی‌ازدرآمدهای نگهداری را از طریق "کسر بهای جاری داراییهای مصرف شده جهت ایجاد درآمد" از "درآمد عملیاتی" و گزارش جداگانه درآمد نگهداری داراییها و بدهیها ممکن می‌سازد. این نحوه عمل به‌استفاده‌کنندگان صورتهای مالی امکان می‌دهد تا سودهای جاری عملیاتی را مورد ملاحظه قرار دهند و در مقایسه با سود مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی که ترکیبی از سودهای عملیاتی و سود یا زیانهای نگهداری است، تصویر بهتری از عملکرد بالقوه آتی ارائه می‌کند. بنابراین کاربرد ارزشهای جاری، هم برای داراییها و هم برای بدهیها اطلاعاتی را فراهم می‌نماید که به تصمیمات استفاده‌کنندگان بیشترین ارتباط را دارد.
32- 5. در مورد داراییها، ارزش جاری مناسب طبق قاعده " ارزش برای واحد تجاری " انتخاب می‌شود. قاعده مزبور، دارایی را درصورت بالاتر بودن مبلغ بازیافتنی، به جای بهای تمام‌شده تاریخی، به بهای جایگزینی ارزیابی می‌کند مشروط به آنکه جایگزینی دارایی توجیه‌پذیر باشد. اگر جایگزینی دارایی قابل توجیه نباشد، دارایی به مبلغ بازیافتنی ارزیابی می‌شود. کاربرد قاعده " ارزش برای‌واحد تجاری " در مورد بدهیها چندان ضرورتی ندارد چرا که ارزشهای مختلف بدهی، همگی به یک ارزش واحد ختم می‌شوند.
33- 5. یک نظام مبتنی‌بر نگهداشت سرمایه واقعی (بند 30-5)، موجب می‌گردد که " مربوط بودن " اطلاعات بهبود یابد زیرا این نظام، سودهای عملیاتی جاری و نیز میزانی را که درآمدها و هزینه‌های‌نگهداری بیانگر اثرتورم عمومی است، نشان می‌دهد تا استفاده‌کنندگان ازصورتهای مالی مبتنی‌برارزش جاری واقعی قادر به‌انتخاب‌اطلاعات خاص مورد نیاز خودباشند.
34- 5. واضح است که به هنگام انتخاب بین نظام بهای تمام شده تاریخی و نگرش مبتنی‌بر ارزش‌جاری، نوعی مصالحه بین خصوصیات کیفی مربوط‌بودن و قابل اتکابودن وجود دارد. در این انتخاب یکی از دو نظام باتوجه به شرایط موجود و به ویژه فراهم بودن ارزشهای جاری قابل اتکا، ترجیح داده می‌شود. علاوه‌بر این در تصمیم‌گیری نسبت به انتخاب یکی از دو نظام، هزینه دستیابی به ارزشهای جاری باید با منافع حاصل از بهبود در "مربوط‌بودن" اطلاعات مقایسه گردد. بااین‌حال، با توسعه بازار برای انواع داراییها، می‌توان انتظار داشت که اتکاپذیری ارزشهای جاری بهبود یابد و از هزینه استفاده از ارزشهای جاری احتمالاً کاسته شود.
35- 5. اعتقاد براین است که در شرایط اقتصادی جاری کشور، به دلیل نبود ارزشهای جاری قابل‌اتکا در رابطه با برخی داراییها و نیز بالابودن هزینه دستیابی به ارزشهای جاری در مقایسه با منافع حاصل از آن، انتخاب یک نظام اندازه‌گیری مبتنی‌بر ارزش جاری عملی نیست. بنابراین دراندازه‌گیری عناصر صورتهای مالی، نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی ملاک عمل قرار خواهد گرفت و از ارزشهای جاری نیز، تا میزانی که با خصوصیات اتکاپذیری و ملاحظات منفعت و هزینه سازگار است، در تعدیل این نظام استفاده خواهد شد.
اندازه‌گیری در صورتهای مالی
1ـ 5. همان‌طور که در فصل چهارم ذکر شد، شناخت متضمن مشخص‌کردن عنوان و مبلغ پولی یک‌عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهای مالی است. این فصل به اندازه‌گیری این مبلغ پولی می‌پردازد.
2 5. یکی از معیارهای شناخت یک عنصر در صورتهای مالی این است که آن عنصر را بتوان با قابلیت اتکای کافی به مبلغ پولی اندازه‌گیری کرد. شناخت اولیه اکثراً از یک معامله مانند خرید دارایی نشأت می‌گیرد. بنابراین داراییها و بدهیها در بدو امر، معمولاً به بهای معامله ثبت می‌شوند. در این مقطع بهای تمام شده تاریخی ثبت شده، معادل بهای جایگزینی دارایی است.
3ـ 5. " تجدید اندازه‌گیری بعدی داراییها و بدهیها " متضمن تغییر مبلغ ثبت شده آنهاست و چنین تغییری معمولاً قابل انتساب به رویدادهایی غیر از معاملات می‌باشد. به طور مثال، گذشت زمان منجر به‌منظورنمودن استهلاک برای داراییهای ثابت مشهود می‌گردد و دریافت اطلاعات درخصوص ناتوانی یک بدهکار در ایفای تعهد خود، منجر به کاهش در ارزش حساب دریافتنی مربوط می‌شود. همچنین تغییرات بهای سهام در بازار، موجب تغییر در ارزش ثبت شده اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار می‌گردد.
4ـ 5. انعکاس دارایی یا بدهی به مبلغ اولیه یا تجدید اندازه‌گیری شده در صورتهای مالی ادامه می‌یابد مگر آنکه رویدادهای بعدی نشانگر نیاز به اندازه‌گیری مجدد آنها باشد یا به‌علت فروش دارایی یا تسویه بدهی حذف آنها از صورتهای مالی ضرورت یابد.
5 ـ 5. حتی در یک نظام بهای تمام شده تاریخی، تجدید اندازه‌گیری بعدی می‌تواند متضمن کاهش مبلغ دفتری دارایی به مبلغ قابل بازیافت آن و تعدیل مبلغ پولی بدهی به مبلغی باشد که
انتظار می‌رود نهایتاً برای تسویه آن پرداخت شود. در چنین شرایطی احتیاط حکم می‌کند که قاعده "بهای تمام شده یا کمتر" اعمال گردد. به عبارت دیگر، مبلغ دفتری یک دارایی‌هیچگاه نباید از بهای تمام شده آن تجاوز نماید و اگر مبلغ بازیافتنی دارایی از بهای تمام شده آن کمتر است، مبلغ دفتری نباید از مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر شود.
6- 5. مبلغ بازیافتنی به ارزش یک دارایی در سودآورترین کاربرد آن اطلاق می‌گردد. به‌عبارت دیگر، مبلغ بازیافتنی یک دارایی برابر خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی آن، هرکدام بیشتر است، می‌باشد. ارزش اقتصادی یک دارایی عبارت از خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریانهای نقدی ناشی از فروش نهایی آن است. ضابطه معمول این است که هرگاه خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتری دارایی باید به یکی از این دومبلغ، آنکه بزرگتر از دیگری است، کاهش داده شود.
7- 5. در دوره‌هایی که تغییرات در سطح قیمتها قابل ملاحظه است، از قبیل دوره‌های با نرخ تورم‌بالا یا متضمن نوسانات در بهای کالاها، نظام اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی از نقطه‌نظر "مربوط بودن" مورد سئوال قرار گرفته است. برای مقابله با کاهش تدریجی درکیفیت مربوط‌بودن مبالغ بهای تمام شده تاریخی، از روش تجدید ارزیابی برخی داراییها پیروی شده است، اگرچه این تجدید ارزیابی به طور منظم انجام نشده است. نتیجه این نحوه عمل این بوده است که داراییها و بدهیها در یک ترازنامه واحد با استفاده از مبانی اندازه‌گیری متفاوتی نمایش یابد به‌گونه‌ای که برخی داراییها به بهای تمام شده، برخی به ارزشهای جاری و برخی نیز به مبالغ تجدید ارزیابی چندین سال قبل در ترازنامه منعکس شود. درغیاب تجدید ارزیابی منظم داراییها، مربوط بودن مبالغ تجدید ارزیابی به‌شدت مورد ابهام است.
8- 5. باتوجه به وضعیت مورد اشاره، اتخاذ یک نظام اندازه‌گیری مربوط‌تر که دربرگیرنده ارزشهای جاری باشد، در رابطه با اقلام شناسایی شده در صورتهای مالی مناسب می‌باشد. در دوره‌های تغییر شدید سطح قیمتها، نیاز به اتخاذ چنین نظامی افزایش می‌یابد.
9- 5. ارزشهای جاری در برخی موارد فاقد خصوصیت اتکاپذیری می‌باشد. مضافاً، هزینه دستیابی به ارزشهای جاری ممکن است از منافع حاصل از کاربرد آنها تجاوز نماید. ازسوی دیگر، کاهش در خصوصیت کیفی "مربوط‌بودن" در نظام بهای تمام شده تاریخی‌یک نقص جدی محسوب می‌گردد. فصل حاضر، نظام بهای تمام شده تاریخی و مزایای نظامهای جایگزین را مورد بررسی قرار می‌دهد و اصولی را بیان می‌کند که باید به عنوان راهنمای تکامل آتی "گزارشگری مالی" مدنظر قرار گیرد.
10- 5. نظامهای اندازه‌گیری گوناگونی وجود دارد که می‌توان آنها را در حسابداری بکار گرفت. مهمترین ویژگی متمایزکننده آنها از یکدیگر، اتکا بر "بهای تمام شده تاریخی" یا "ارزش‌جاری" است. جهت تبیین اصول اندازه‌گیری، تمرکز براین وجه تمایز مفید است و لذا بحث آتی در قالب "بهای تمام شده تاریخی" و "ارزش جاری" ارائـه می‌شود. سایر نظامهای اندازه‌گیری را می‌توان به عنوان گونه‌های دیگری در چارچوب دو طبقه کلی فوق‌الذکر مورد بحث قرار داد.
11- 5. در یک نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، داراییها و بدهیها به ارزش زمان تحصیل اندازه‌گیری می‌شود و این ارزش معمولاً بهای تحصیل است. بدین‌ترتیب، بهای تمام شده تاریخی دارای دو خاصیت مهم است. خاصیت اول مبتنی بودن آن برمعاملات است و خاصیت دوم این است که بهای تمام شده تاریخی بیانگر ارزش جاری در زمان تحصیل است.
12- 5. در نظام بهای تمام شده تاریخی، حقوق صاحبان سرمایه (مشتمل‌بر آورده پولی صاحبان سرمایه بعلاوه سایر اقلام از قبیل سود تقسیم نشده و سایر درآمدها و هزینه‌های شناسایی شده که اندازه‌گیری آنها مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی است)، برحسب واحد پول تاریخی اندازه‌گیری می‌شود. برای اندازه‌گیری کل سود یا زیان یک دوره، مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سرمایه با مبلغ پولی آخر دوره آن مقایسه می‌گردد و در این مقایسه، هیچ گونه تعدیلی از بابت تورم (مثل تعدیلات از بابت تغییر در شاخص عمومی یا اختصاصی) صورت نمی‌گیرد. بدین‌ترتیب، نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی مقرر می‌دارد که قبل از گزارش سود، مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سرمایه
مورد نگهداشت قرار گیرد که این امر معمولاً تحت عنوان استفاده از"مفهوم نگهداشت سرمایه‌مالی" مورد اشاره قرار می‌گیرد. پیوست شماره 1 این فصل، مفاهیم مختلف نگهداشت سرمایه را مطرح می‌کند.
13- 5. همان طور که در بند 5 - 5 اشاره شد، نظام بهای تمام شده تاریخی محض در عمل تعدیل می‌شود تا از گزارش داراییها به مبلغی بیش از ارزش جاری آنها جلوگیری به عمل آید. قاعده معمول این است که موجودیهای مواد و کالا به "اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش" ارزشیابی شود. در مورد داراییهای ثابت مشهود، مبلغ دفتری آن تا زمانی به بهای مستهلک شده تاریخی ارائه می‌شود که مساوی یا کمتر از مبلغ بازیافتنی داراییها باشد. به‌گونه‌ای مشابه، هرگاه مبلغ پرداختنی بدهیها از مبلغ اولیه فراتر رود، مبلغ بدهی افزایش داده می‌شود. قواعد فوق همگی بیانگر کاربرد تفسیری خاص از خصوصیت احتیاط است که به‌موجب آن داراییها هرگز نباید بیش از واقع و بدهیها نباید کمتر از واقع در حسابها ارائه شود. بدین‌ترتیب حتی در مواردی که مبنای اصلی اندازه‌گیری، بهای تمام شده تاریخی است، از ارزشهای جاری نیز استفاده می‌شود.
14- 5. در بسیاری از کشورهایی که بهای تمام شده تاریخی، به عنوان مبنای اصلی اندازه‌گیری انتخاب شده است، برخی دیگر از موارد عدول از این مبنا، مجاز شناخته شده است. این موارد دربرگیرنده ارزشیابی برخی از طبقات اصلی یا فرعی داراییها به‌بهای جاری است. عدول از مبنای بهای تمام شده تاریخی در این موارد اغلب اختیاری است و از این رو مقایسه‌پذیری و ثبات رویه در اندازه‌گیری حسابداری را بیش از تعدیلات احتیاط‌آمیز مورد اشاره در بند13-5 که از لحاظ عملی تابع قواعد مشخص‌تری است، مخدوش می‌کند.
15- 5. مزیت اصلی مبنای اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی، عینی‌بودن و اتکاپذیری آن است که ناشی از مبنای معاملاتی آن می‌باشد. معاملات معمولاً دارای مستندات کافی بوده و اغلب شواهدی در مورد ارزش بازار مورد معامله به دست می‌دهند. موارد استثنا محدود به‌معاملاتی می‌شود که حقیقی نبوده یا مابه‌ازای مورد معامله کاملاً پولی یا معادل پولی نمی‌باشد.
16- 5. با این حال، عینی‌بودن و اتکاپذیری اولیه اندازه‌گیری برحسب بهای تمام شده نباید موجب کتمان این واقعیت شود که در یک نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی ممکن است نیاز به‌قضاوتهایی باشد که اعمال آنها به‌اندازه قضاوتهای مورد لزوم در یک نظام مبتنی‌بر ارزش جاری دشوار است. مسائل مربوط به‌تخصیص اعم از آنکه طی زمان باشد (مثل استهلاک) و یا اینکه مربوط به‌طبقات مختلف باشد (مثل تخصیص مخارج به‌هزینه جاری و اقلام سرمایه‌ای) در هر دو نظام مشترک است. در زمینه انجام براورد نیز مشکلاتی خصوصاً درارتباط با اقلام بلندمدت، در هر دو نظام وجود دارد.
17- 5. از دیگر مزایای مبنای بهای تمام شده تاریخی، آشنا بودن تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورتهای مالی با مبنای موصوف و سهولت کاربرد آن است که این امر موجب کاهش هزینه و نیز افزایش مقبولیت استفاده از آن می‌شود. مزایای فوق در مورد تعدیلات در نظام بهای تمام شده تاریخی نیز صادق است.
18 ـ 5. عیب اصلی مبنای بهای تمام شده تاریخی، مربوط نبودن ظاهری آن با وضعیت جاری فعالیت تجاری است. بدین‌لحاظ، یک ترازنامه مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، مادام که داراییها (و احیاناً بدهیها) را به‌مبالغی منعکس کند که بیانگر قیمتهای جاری بازار نمی‌باشند، تصویر دقیقی از وضعیت مالی جاری به دست نمی‌دهد. به‌گونه‌ای مشابه، یک صورت سود و زیان مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، درآمد حاصل از نگهداری داراییها را در زمان تحقق و نه در زمان وقوع، گزارش می‌کند. این امر باعث می‌شود که صورت مزبور بین درآمدهای تحصیل شده در دوره‌های قبل که در دوره جاری تحقق یافته‌اند و درآمدهایی که در دوره جاری هم تحصیل شده و هم تحقق یافته‌اند تفاوتی قائل نشود.
19- 5. در یک نظام حسابداری مبتنی‌بر ارزش جاری، داراییها و بدهیها به طور منظم تجدید اندازه‌گیری می‌شود تا تغییرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً به هنگام تحقق (که در نظام بهای تمام شده تاریخی معمول است) ثبت شود.
20- 5. ارزش جاری دربرگیرنده سه نگرش متفاوت است که عبارتند از ارزش ورودی (بهای جایگزینی)، ارزش خروجی (خالص ارزش فروش) و ارزش اقتصادی (ارزش فعلی جریانهای نقدی مورد انتظار از کاربرد مستمر دارایی و فروش نهایی آن توسط مالک فعلی). در برخی موارد از قبیل ارزشیابی سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار نرخ‌بندی شده، سه نگرش فوق‌الذکر به‌مبالغ تقریباً نزدیک به‌هم منجر می‌شوند و تفاوت آنها کم بوده و ناشی از هزینه‌های انجام معامله است. در سایر حالات همچون ارزیابی داراییهای ثابت مشهود خاص واحد تجاری، تفاوت بین مقیاسهای مختلف ارزش جاری احتمالاً بااهمیت خواهد بود.
اندازه‌گیری در صورتهای مالی
1ـ 5. همان‌طور که در فصل چهارم ذکر شد، شناخت متضمن مشخص‌کردن عنوان و مبلغ پولی یک‌عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهای مالی است. این فصل به اندازه‌گیری این مبلغ پولی می‌پردازد.
2 5. یکی از معیارهای شناخت یک عنصر در صورتهای مالی این است که آن عنصر را بتوان با قابلیت اتکای کافی به مبلغ پولی اندازه‌گیری کرد. شناخت اولیه اکثراً از یک معامله مانند خرید دارایی نشأت می‌گیرد. بنابراین داراییها و بدهیها در بدو امر، معمولاً به بهای معامله ثبت می‌شوند. در این مقطع بهای تمام شده تاریخی ثبت شده، معادل بهای جایگزینی دارایی است.
3ـ 5. " تجدید اندازه‌گیری بعدی داراییها و بدهیها " متضمن تغییر مبلغ ثبت شده آنهاست و چنین تغییری معمولاً قابل انتساب به رویدادهایی غیر از معاملات می‌باشد. به طور مثال، گذشت زمان منجر به‌منظورنمودن استهلاک برای داراییهای ثابت مشهود می‌گردد و دریافت اطلاعات درخصوص ناتوانی یک بدهکار در ایفای تعهد خود، منجر به کاهش در ارزش حساب دریافتنی مربوط می‌شود. همچنین تغییرات بهای سهام در بازار، موجب تغییر در ارزش ثبت شده اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار می‌گردد.
4ـ 5. انعکاس دارایی یا بدهی به مبلغ اولیه یا تجدید اندازه‌گیری شده در صورتهای مالی ادامه می‌یابد مگر آنکه رویدادهای بعدی نشانگر نیاز به اندازه‌گیری مجدد آنها باشد یا به‌علت فروش دارایی یا تسویه بدهی حذف آنها از صورتهای مالی ضرورت یابد.
5 ـ 5. حتی در یک نظام بهای تمام شده تاریخی، تجدید اندازه‌گیری بعدی می‌تواند متضمن کاهش مبلغ دفتری دارایی به مبلغ قابل بازیافت آن و تعدیل مبلغ پولی بدهی به مبلغی باشد که
انتظار می‌رود نهایتاً برای تسویه آن پرداخت شود. در چنین شرایطی احتیاط حکم می‌کند که قاعده "بهای تمام شده یا کمتر" اعمال گردد. به عبارت دیگر، مبلغ دفتری یک دارایی‌هیچگاه نباید از بهای تمام شده آن تجاوز نماید و اگر مبلغ بازیافتنی دارایی از بهای تمام شده آن کمتر است، مبلغ دفتری نباید از مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر شود.
6- 5. مبلغ بازیافتنی به ارزش یک دارایی در سودآورترین کاربرد آن اطلاق می‌گردد. به‌عبارت دیگر، مبلغ بازیافتنی یک دارایی برابر خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی آن، هرکدام بیشتر است، می‌باشد. ارزش اقتصادی یک دارایی عبارت از خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریانهای نقدی ناشی از فروش نهایی آن است. ضابطه معمول این است که هرگاه خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتری دارایی باید به یکی از این دومبلغ، آنکه بزرگتر از دیگری است، کاهش داده شود.
7- 5. در دوره‌هایی که تغییرات در سطح قیمتها قابل ملاحظه است، از قبیل دوره‌های با نرخ تورم‌بالا یا متضمن نوسانات در بهای کالاها، نظام اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی از نقطه‌نظر "مربوط بودن" مورد سئوال قرار گرفته است. برای مقابله با کاهش تدریجی درکیفیت مربوط‌بودن مبالغ بهای تمام شده تاریخی، از روش تجدید ارزیابی برخی داراییها پیروی شده است، اگرچه این تجدید ارزیابی به طور منظم انجام نشده است. نتیجه این نحوه عمل این بوده است که داراییها و بدهیها در یک ترازنامه واحد با استفاده از مبانی اندازه‌گیری متفاوتی نمایش یابد به‌گونه‌ای که برخی داراییها به بهای تمام شده، برخی به ارزشهای جاری و برخی نیز به مبالغ تجدید ارزیابی چندین سال قبل در ترازنامه منعکس شود. درغیاب تجدید ارزیابی منظم داراییها، مربوط بودن مبالغ تجدید ارزیابی به‌شدت مورد ابهام است.
8- 5. باتوجه به وضعیت مورد اشاره، اتخاذ یک نظام اندازه‌گیری مربوط‌تر که دربرگیرنده ارزشهای جاری باشد، در رابطه با اقلام شناسایی شده در صورتهای مالی مناسب می‌باشد. در دوره‌های تغییر شدید سطح قیمتها، نیاز به اتخاذ چنین نظامی افزایش می‌یابد.
9- 5. ارزشهای جاری در برخی موارد فاقد خصوصیت اتکاپذیری می‌باشد. مضافاً، هزینه دستیابی به ارزشهای جاری ممکن است از منافع حاصل از کاربرد آنها تجاوز نماید. ازسوی دیگر، کاهش در خصوصیت کیفی "مربوط‌بودن" در نظام بهای تمام شده تاریخی‌یک نقص جدی محسوب می‌گردد. فصل حاضر، نظام بهای تمام شده تاریخی و مزایای نظامهای جایگزین را مورد بررسی قرار می‌دهد و اصولی را بیان می‌کند که باید به عنوان راهنمای تکامل آتی "گزارشگری مالی" مدنظر قرار گیرد.
10- 5. نظامهای اندازه‌گیری گوناگونی وجود دارد که می‌توان آنها را در حسابداری بکار گرفت. مهمترین ویژگی متمایزکننده آنها از یکدیگر، اتکا بر "بهای تمام شده تاریخی" یا "ارزش‌جاری" است. جهت تبیین اصول اندازه‌گیری، تمرکز براین وجه تمایز مفید است و لذا بحث آتی در قالب "بهای تمام شده تاریخی" و "ارزش جاری" ارائـه می‌شود. سایر نظامهای اندازه‌گیری را می‌توان به عنوان گونه‌های دیگری در چارچوب دو طبقه کلی فوق‌الذکر مورد بحث قرار داد.
11- 5. در یک نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، داراییها و بدهیها به ارزش زمان تحصیل اندازه‌گیری می‌شود و این ارزش معمولاً بهای تحصیل است. بدین‌ترتیب، بهای تمام شده تاریخی دارای دو خاصیت مهم است. خاصیت اول مبتنی بودن آن برمعاملات است و خاصیت دوم این است که بهای تمام شده تاریخی بیانگر ارزش جاری در زمان تحصیل است.
12- 5. در نظام بهای تمام شده تاریخی، حقوق صاحبان سرمایه (مشتمل‌بر آورده پولی صاحبان سرمایه بعلاوه سایر اقلام از قبیل سود تقسیم نشده و سایر درآمدها و هزینه‌های شناسایی شده که اندازه‌گیری آنها مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی است)، برحسب واحد پول تاریخی اندازه‌گیری می‌شود. برای اندازه‌گیری کل سود یا زیان یک دوره، مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سرمایه با مبلغ پولی آخر دوره آن مقایسه می‌گردد و در این مقایسه، هیچ گونه تعدیلی از بابت تورم (مثل تعدیلات از بابت تغییر در شاخص عمومی یا اختصاصی) صورت نمی‌گیرد. بدین‌ترتیب، نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی مقرر می‌دارد که قبل از گزارش سود، مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سرمایه
مورد نگهداشت قرار گیرد که این امر معمولاً تحت عنوان استفاده از"مفهوم نگهداشت سرمایه‌مالی" مورد اشاره قرار می‌گیرد. پیوست شماره 1 این فصل، مفاهیم مختلف نگهداشت سرمایه را مطرح می‌کند.
13- 5. همان طور که در بند 5 - 5 اشاره شد، نظام بهای تمام شده تاریخی محض در عمل تعدیل می‌شود تا از گزارش داراییها به مبلغی بیش از ارزش جاری آنها جلوگیری به عمل آید. قاعده معمول این است که موجودیهای مواد و کالا به "اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش" ارزشیابی شود. در مورد داراییهای ثابت مشهود، مبلغ دفتری آن تا زمانی به بهای مستهلک شده تاریخی ارائه می‌شود که مساوی یا کمتر از مبلغ بازیافتنی داراییها باشد. به‌گونه‌ای مشابه، هرگاه مبلغ پرداختنی بدهیها از مبلغ اولیه فراتر رود، مبلغ بدهی افزایش داده می‌شود. قواعد فوق همگی بیانگر کاربرد تفسیری خاص از خصوصیت احتیاط است که به‌موجب آن داراییها هرگز نباید بیش از واقع و بدهیها نباید کمتر از واقع در حسابها ارائه شود. بدین‌ترتیب حتی در مواردی که مبنای اصلی اندازه‌گیری، بهای تمام شده تاریخی است، از ارزشهای جاری نیز استفاده می‌شود.
14- 5. در بسیاری از کشورهایی که بهای تمام شده تاریخی، به عنوان مبنای اصلی اندازه‌گیری انتخاب شده است، برخی دیگر از موارد عدول از این مبنا، مجاز شناخته شده است. این موارد دربرگیرنده ارزشیابی برخی از طبقات اصلی یا فرعی داراییها به‌بهای جاری است. عدول از مبنای بهای تمام شده تاریخی در این موارد اغلب اختیاری است و از این رو مقایسه‌پذیری و ثبات رویه در اندازه‌گیری حسابداری را بیش از تعدیلات احتیاط‌آمیز مورد اشاره در بند13-5 که از لحاظ عملی تابع قواعد مشخص‌تری است، مخدوش می‌کند.
15- 5. مزیت اصلی مبنای اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی، عینی‌بودن و اتکاپذیری آن است که ناشی از مبنای معاملاتی آن می‌باشد. معاملات معمولاً دارای مستندات کافی بوده و اغلب شواهدی در مورد ارزش بازار مورد معامله به دست می‌دهند. موارد استثنا محدود به‌معاملاتی می‌شود که حقیقی نبوده یا مابه‌ازای مورد معامله کاملاً پولی یا معادل پولی نمی‌باشد.
16- 5. با این حال، عینی‌بودن و اتکاپذیری اولیه اندازه‌گیری برحسب بهای تمام شده نباید موجب کتمان این واقعیت شود که در یک نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی ممکن است نیاز به‌قضاوتهایی باشد که اعمال آنها به‌اندازه قضاوتهای مورد لزوم در یک نظام مبتنی‌بر ارزش جاری دشوار است. مسائل مربوط به‌تخصیص اعم از آنکه طی زمان باشد (مثل استهلاک) و یا اینکه مربوط به‌طبقات مختلف باشد (مثل تخصیص مخارج به‌هزینه جاری و اقلام سرمایه‌ای) در هر دو نظام مشترک است. در زمینه انجام براورد نیز مشکلاتی خصوصاً درارتباط با اقلام بلندمدت، در هر دو نظام وجود دارد.
17- 5. از دیگر مزایای مبنای بهای تمام شده تاریخی، آشنا بودن تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورتهای مالی با مبنای موصوف و سهولت کاربرد آن است که این امر موجب کاهش هزینه و نیز افزایش مقبولیت استفاده از آن می‌شود. مزایای فوق در مورد تعدیلات در نظام بهای تمام شده تاریخی نیز صادق است.
18 ـ 5. عیب اصلی مبنای بهای تمام شده تاریخی، مربوط نبودن ظاهری آن با وضعیت جاری فعالیت تجاری است. بدین‌لحاظ، یک ترازنامه مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، مادام که داراییها (و احیاناً بدهیها) را به‌مبالغی منعکس کند که بیانگر قیمتهای جاری بازار نمی‌باشند، تصویر دقیقی از وضعیت مالی جاری به دست نمی‌دهد. به‌گونه‌ای مشابه، یک صورت سود و زیان مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، درآمد حاصل از نگهداری داراییها را در زمان تحقق و نه در زمان وقوع، گزارش می‌کند. این امر باعث می‌شود که صورت مزبور بین درآمدهای تحصیل شده در دوره‌های قبل که در دوره جاری تحقق یافته‌اند و درآمدهایی که در دوره جاری هم تحصیل شده و هم تحقق یافته‌اند تفاوتی قائل نشود.
19- 5. در یک نظام حسابداری مبتنی‌بر ارزش جاری، داراییها و بدهیها به طور منظم تجدید اندازه‌گیری می‌شود تا تغییرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً به هنگام تحقق (که در نظام بهای تمام شده تاریخی معمول است) ثبت شود.
20- 5. ارزش جاری دربرگیرنده سه نگرش متفاوت است که عبارتند از ارزش ورودی (بهای جایگزینی)، ارزش خروجی (خالص ارزش فروش) و ارزش اقتصادی (ارزش فعلی جریانهای نقدی مورد انتظار از کاربرد مستمر دارایی و فروش نهایی آن توسط مالک فعلی). در برخی موارد از قبیل ارزشیابی سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار نرخ‌بندی شده، سه نگرش فوق‌الذکر به‌مبالغ تقریباً نزدیک به‌هم منجر می‌شوند و تفاوت آنها کم بوده و ناشی از هزینه‌های انجام معامله است. در سایر حالات همچون ارزیابی داراییهای ثابت مشهود خاص واحد تجاری، تفاوت بین مقیاسهای مختلف ارزش جاری احتمالاً بااهمیت خواهد بود.
