اندازه‌گیری در صورتهای مالی
1ـ 5. همان‌طور که در فصل چهارم ذکر شد، شناخت متضمن مشخص‌کردن عنوان و مبلغ پولی یک‌عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهای مالی است. این فصل به اندازه‌گیری این مبلغ پولی می‌پردازد.
2 5. یکی از معیارهای شناخت یک عنصر در صورتهای مالی این است که آن عنصر را بتوان با قابلیت اتکای کافی به مبلغ پولی اندازه‌گیری کرد. شناخت اولیه اکثراً از یک معامله مانند خرید دارایی نشأت می‌گیرد. بنابراین داراییها و بدهیها در بدو امر، معمولاً به بهای معامله ثبت می‌شوند. در این مقطع بهای تمام شده تاریخی ثبت شده، معادل بهای جایگزینی دارایی است.
3ـ 5. " تجدید اندازه‌گیری بعدی داراییها و بدهیها " متضمن تغییر مبلغ ثبت شده آنهاست و چنین تغییری معمولاً قابل انتساب به رویدادهایی غیر از معاملات می‌باشد. به طور مثال، گذشت زمان منجر به‌منظورنمودن استهلاک برای داراییهای ثابت مشهود می‌گردد و دریافت اطلاعات درخصوص ناتوانی یک بدهکار در ایفای تعهد خود، منجر به کاهش در ارزش حساب دریافتنی مربوط می‌شود. همچنین تغییرات بهای سهام در بازار، موجب تغییر در ارزش ثبت شده اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار می‌گردد.
4ـ 5. انعکاس دارایی یا بدهی به مبلغ اولیه یا تجدید اندازه‌گیری شده در صورتهای مالی ادامه می‌یابد مگر آنکه رویدادهای بعدی نشانگر نیاز به اندازه‌گیری مجدد آنها باشد یا به‌علت فروش دارایی یا تسویه بدهی حذف آنها از صورتهای مالی ضرورت یابد.
5 ـ 5. حتی در یک نظام بهای تمام شده تاریخی، تجدید اندازه‌گیری بعدی می‌تواند متضمن کاهش مبلغ دفتری دارایی به مبلغ قابل بازیافت آن و تعدیل مبلغ پولی بدهی به مبلغی باشد که
انتظار می‌رود نهایتاً برای تسویه آن پرداخت شود. در چنین شرایطی احتیاط حکم می‌کند که قاعده "بهای تمام شده یا کمتر" اعمال گردد. به عبارت دیگر، مبلغ دفتری یک دارایی‌هیچگاه نباید از بهای تمام شده آن تجاوز نماید و اگر مبلغ بازیافتنی دارایی از بهای تمام شده آن کمتر است، مبلغ دفتری نباید از مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر شود.
6- 5. مبلغ بازیافتنی به ارزش یک دارایی در سودآورترین کاربرد آن اطلاق می‌گردد. به‌عبارت دیگر، مبلغ بازیافتنی یک دارایی برابر خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی آن، هرکدام بیشتر است، می‌باشد. ارزش اقتصادی یک دارایی عبارت از خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریانهای نقدی ناشی از فروش نهایی آن است. ضابطه معمول این است که هرگاه خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتری دارایی باید به یکی از این دومبلغ، آنکه بزرگتر از دیگری است، کاهش داده شود.
7- 5. در دوره‌هایی که تغییرات در سطح قیمتها قابل ملاحظه است، از قبیل دوره‌های با نرخ تورم‌بالا یا متضمن نوسانات در بهای کالاها، نظام اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی از نقطه‌نظر "مربوط بودن" مورد سئوال قرار گرفته است. برای مقابله با کاهش تدریجی درکیفیت مربوط‌بودن مبالغ بهای تمام شده تاریخی، از روش تجدید ارزیابی برخی داراییها پیروی شده است، اگرچه این تجدید ارزیابی به طور منظم انجام نشده است. نتیجه این نحوه عمل این بوده است که داراییها و بدهیها در یک ترازنامه واحد با استفاده از مبانی اندازه‌گیری متفاوتی نمایش یابد به‌گونه‌ای که برخی داراییها به بهای تمام شده، برخی به ارزشهای جاری و برخی نیز به مبالغ تجدید ارزیابی چندین سال قبل در ترازنامه منعکس شود. درغیاب تجدید ارزیابی منظم داراییها، مربوط بودن مبالغ تجدید ارزیابی به‌شدت مورد ابهام است.
8- 5. باتوجه به وضعیت مورد اشاره، اتخاذ یک نظام اندازه‌گیری مربوط‌تر که دربرگیرنده ارزشهای جاری باشد، در رابطه با اقلام شناسایی شده در صورتهای مالی مناسب می‌باشد. در دوره‌های تغییر شدید سطح قیمتها، نیاز به اتخاذ چنین نظامی افزایش می‌یابد.
9- 5. ارزشهای جاری در برخی موارد فاقد خصوصیت اتکاپذیری می‌باشد. مضافاً، هزینه دستیابی به ارزشهای جاری ممکن است از منافع حاصل از کاربرد آنها تجاوز نماید. ازسوی دیگر، کاهش در خصوصیت کیفی "مربوط‌بودن" در نظام بهای تمام شده تاریخی‌یک نقص جدی محسوب می‌گردد. فصل حاضر، نظام بهای تمام شده تاریخی و مزایای نظامهای جایگزین را مورد بررسی قرار می‌دهد و اصولی را بیان می‌کند که باید به عنوان راهنمای تکامل آتی "گزارشگری مالی" مدنظر قرار گیرد.
10- 5. نظامهای اندازه‌گیری گوناگونی وجود دارد که می‌توان آنها را در حسابداری بکار گرفت. مهم‌ترین ویژگی متمایزکننده آنها از یکدیگر، اتکا بر "بهای تمام شده تاریخی" یا "ارزش‌جاری" است. جهت تبیین اصول اندازه‌گیری، تمرکز براین وجه تمایز مفید است و لذا بحث آتی در قالب "بهای تمام شده تاریخی" و "ارزش جاری" ارائـه می‌شود. سایر نظامهای اندازه‌گیری را می‌توان به عنوان گونه‌های دیگری در چارچوب دو طبقه کلی فوق‌الذکر مورد بحث قرار داد.
11- 5. در یک نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، داراییها و بدهیها به ارزش زمان تحصیل اندازه‌گیری می‌شود و این ارزش معمولاً بهای تحصیل است. بدین‌ترتیب، بهای تمام شده تاریخی دارای دو خاصیت مهم است. خاصیت اول مبتنی بودن آن برمعاملات است و خاصیت دوم این است که بهای تمام شده تاریخی بیانگر ارزش جاری در زمان تحصیل است.
12- 5. در نظام بهای تمام شده تاریخی، حقوق صاحبان سرمایه (مشتمل‌بر آورده پولی صاحبان سرمایه بعلاوه سایر اقلام از قبیل سود تقسیم نشده و سایر درآمدها و هزینه‌های شناسایی شده که اندازه‌گیری آنها مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی است)، برحسب واحد پول تاریخی اندازه‌گیری می‌شود. برای اندازه‌گیری کل سود یا زیان یک دوره، مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سرمایه با مبلغ پولی آخر دوره آن مقایسه می‌گردد و در این مقایسه، هیچ گونه تعدیلی از بابت تورم (مثل تعدیلات از بابت تغییر در شاخص عمومی یا اختصاصی) صورت نمی‌گیرد. بدین‌ترتیب، نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی مقرر می‌دارد که قبل از گزارش سود، مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سرمایه
مورد نگهداشت قرار گیرد که این امر معمولاً تحت عنوان استفاده از"مفهوم نگهداشت سرمایه‌مالی" مورد اشاره قرار می‌گیرد. پیوست شماره 1 این فصل، مفاهیم مختلف نگهداشت سرمایه را مطرح می‌کند.
13- 5. همان طور که در بند 5 - 5 اشاره شد، نظام بهای تمام شده تاریخی محض در عمل تعدیل می‌شود تا از گزارش داراییها به مبلغی بیش از ارزش جاری آنها جلوگیری به عمل آید. قاعده معمول این است که موجودیهای مواد و کالا به "اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش" ارزشیابی شود. در مورد داراییهای ثابت مشهود، مبلغ دفتری آن تا زمانی به بهای مستهلک شده تاریخی ارائه می‌شود که مساوی یا کمتر از مبلغ بازیافتنی داراییها باشد. به‌گونه‌ای مشابه، هرگاه مبلغ پرداختنی بدهیها از مبلغ اولیه فراتر رود، مبلغ بدهی افزایش داده می‌شود. قواعد فوق همگی بیانگر کاربرد تفسیری خاص از خصوصیت احتیاط است که به‌موجب آن داراییها هرگز نباید بیش از واقع و بدهیها نباید کمتر از واقع در حسابها ارائه شود. بدین‌ترتیب حتی در مواردی که مبنای اصلی اندازه‌گیری، بهای تمام شده تاریخی است، از ارزشهای جاری نیز استفاده می‌شود.
14- 5. در بسیاری از کشورهایی که بهای تمام شده تاریخی، به عنوان مبنای اصلی اندازه‌گیری انتخاب شده است، برخی دیگر از موارد عدول از این مبنا، مجاز شناخته شده است. این موارد دربرگیرنده ارزشیابی برخی از طبقات اصلی یا فرعی داراییها به‌بهای جاری است. عدول از مبنای بهای تمام شده تاریخی در این موارد اغلب اختیاری است و از این رو مقایسه‌پذیری و ثبات رویه در اندازه‌گیری حسابداری را بیش از تعدیلات احتیاط‌آمیز مورد اشاره در بند13-5 که از لحاظ عملی تابع قواعد مشخص‌تری است، مخدوش می‌کند.
15- 5. مزیت اصلی مبنای اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی، عینی‌بودن و اتکاپذیری آن است که ناشی از مبنای معاملاتی آن می‌باشد. معاملات معمولاً دارای مستندات کافی بوده و اغلب شواهدی در مورد ارزش بازار مورد معامله به دست می‌دهند. موارد استثنا محدود به‌معاملاتی می‌شود که حقیقی نبوده یا مابه‌ازای مورد معامله کاملاً پولی یا معادل پولی نمی‌باشد.
16- 5. با این حال، عینی‌بودن و اتکاپذیری اولیه اندازه‌گیری برحسب بهای تمام شده نباید موجب کتمان این واقعیت شود که در یک نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی ممکن است نیاز به‌قضاوتهایی باشد که اعمال آنها به‌اندازه قضاوتهای مورد لزوم در یک نظام مبتنی‌بر ارزش جاری دشوار است. مسائل مربوط به‌تخصیص اعم از آنکه طی زمان باشد (مثل استهلاک) و یا اینکه مربوط به‌طبقات مختلف باشد (مثل تخصیص مخارج به‌هزینه جاری و اقلام سرمایه‌ای) در هر دو نظام مشترک است. در زمینه انجام براورد نیز مشکلاتی خصوصاً درارتباط با اقلام بلندمدت، در هر دو نظام وجود دارد.
17- 5. از دیگر مزایای مبنای بهای تمام شده تاریخی، آشنا بودن تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورتهای مالی با مبنای موصوف و سهولت کاربرد آن است که این امر موجب کاهش هزینه و نیز افزایش مقبولیت استفاده از آن می‌شود. مزایای فوق در مورد تعدیلات در نظام بهای تمام شده تاریخی نیز صادق است.
18 ـ 5. عیب اصلی مبنای بهای تمام شده تاریخی، مربوط نبودن ظاهری آن با وضعیت جاری فعالیت تجاری است. بدین‌لحاظ، یک ترازنامه مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، مادام که داراییها (و احیاناً بدهیها) را به‌مبالغی منعکس کند که بیانگر قیمتهای جاری بازار نمی‌باشند، تصویر دقیقی از وضعیت مالی جاری به دست نمی‌دهد. به‌گونه‌ای مشابه، یک صورت سود و زیان مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، درآمد حاصل از نگهداری داراییها را در زمان تحقق و نه در زمان وقوع، گزارش می‌کند. این امر باعث می‌شود که صورت مزبور بین درآمدهای تحصیل شده در دوره‌های قبل که در دوره جاری تحقق یافته‌اند و درآمدهایی که در دوره جاری هم تحصیل شده و هم تحقق یافته‌اند تفاوتی قائل نشود.
19- 5. در یک نظام حسابداری مبتنی‌بر ارزش جاری، داراییها و بدهیها به طور منظم تجدید اندازه‌گیری می‌شود تا تغییرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً به هنگام تحقق (که در نظام بهای تمام شده تاریخی معمول است) ثبت شود.
20- 5. ارزش جاری دربرگیرنده سه نگرش متفاوت است که عبارتند از ارزش ورودی (بهای جایگزینی)، ارزش خروجی (خالص ارزش فروش) و ارزش اقتصادی (ارزش فعلی جریانهای نقدی مورد انتظار از کاربرد مستمر دارایی و فروش نهایی آن توسط مالک فعلی). در برخی موارد از قبیل ارزشیابی سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار نرخ‌بندی شده، سه نگرش فوق‌الذکر به‌مبالغ تقریباً نزدیک به‌هم منجر می‌شوند و تفاوت آنها کم بوده و ناشی از هزینه‌های انجام معامله است. در سایر حالات همچون ارزیابی داراییهای ثابت مشهود خاص واحد تجاری، تفاوت بین مقیاسهای مختلف ارزش جاری احتمالاً بااهمیت خواهد بود.
اندازه‌گیری در صورتهای مالی
1ـ 5. همان‌طور که در فصل چهارم ذکر شد، شناخت متضمن مشخص‌کردن عنوان و مبلغ پولی یک‌عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهای مالی است. این فصل به اندازه‌گیری این مبلغ پولی می‌پردازد.
2 5. یکی از معیارهای شناخت یک عنصر در صورتهای مالی این است که آن عنصر را بتوان با قابلیت اتکای کافی به مبلغ پولی اندازه‌گیری کرد. شناخت اولیه اکثراً از یک معامله مانند خرید دارایی نشأت می‌گیرد. بنابراین داراییها و بدهیها در بدو امر، معمولاً به بهای معامله ثبت می‌شوند. در این مقطع بهای تمام شده تاریخی ثبت شده، معادل بهای جایگزینی دارایی است.
3ـ 5. " تجدید اندازه‌گیری بعدی داراییها و بدهیها " متضمن تغییر مبلغ ثبت شده آنهاست و چنین تغییری معمولاً قابل انتساب به رویدادهایی غیر از معاملات می‌باشد. به طور مثال، گذشت زمان منجر به‌منظورنمودن استهلاک برای داراییهای ثابت مشهود می‌گردد و دریافت اطلاعات درخصوص ناتوانی یک بدهکار در ایفای تعهد خود، منجر به کاهش در ارزش حساب دریافتنی مربوط می‌شود. همچنین تغییرات بهای سهام در بازار، موجب تغییر در ارزش ثبت شده اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار می‌گردد.
4ـ 5. انعکاس دارایی یا بدهی به مبلغ اولیه یا تجدید اندازه‌گیری شده در صورتهای مالی ادامه می‌یابد مگر آنکه رویدادهای بعدی نشانگر نیاز به اندازه‌گیری مجدد آنها باشد یا به‌علت فروش دارایی یا تسویه بدهی حذف آنها از صورتهای مالی ضرورت یابد.
5 ـ 5. حتی در یک نظام بهای تمام شده تاریخی، تجدید اندازه‌گیری بعدی می‌تواند متضمن کاهش مبلغ دفتری دارایی به مبلغ قابل بازیافت آن و تعدیل مبلغ پولی بدهی به مبلغی باشد که
انتظار می‌رود نهایتاً برای تسویه آن پرداخت شود. در چنین شرایطی احتیاط حکم می‌کند که قاعده "بهای تمام شده یا کمتر" اعمال گردد. به عبارت دیگر، مبلغ دفتری یک دارایی‌هیچگاه نباید از بهای تمام شده آن تجاوز نماید و اگر مبلغ بازیافتنی دارایی از بهای تمام شده آن کمتر است، مبلغ دفتری نباید از مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر شود.
6- 5. مبلغ بازیافتنی به ارزش یک دارایی در سودآورترین کاربرد آن اطلاق می‌گردد. به‌عبارت دیگر، مبلغ بازیافتنی یک دارایی برابر خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی آن، هرکدام بیشتر است، می‌باشد. ارزش اقتصادی یک دارایی عبارت از خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریانهای نقدی ناشی از فروش نهایی آن است. ضابطه معمول این است که هرگاه خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتری دارایی باید به یکی از این دومبلغ، آنکه بزرگتر از دیگری است، کاهش داده شود.
7- 5. در دوره‌هایی که تغییرات در سطح قیمتها قابل ملاحظه است، از قبیل دوره‌های با نرخ تورم‌بالا یا متضمن نوسانات در بهای کالاها، نظام اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی از نقطه‌نظر "مربوط بودن" مورد سئوال قرار گرفته است. برای مقابله با کاهش تدریجی درکیفیت مربوط‌بودن مبالغ بهای تمام شده تاریخی، از روش تجدید ارزیابی برخی داراییها پیروی شده است، اگرچه این تجدید ارزیابی به طور منظم انجام نشده است. نتیجه این نحوه عمل این بوده است که داراییها و بدهیها در یک ترازنامه واحد با استفاده از مبانی اندازه‌گیری متفاوتی نمایش یابد به‌گونه‌ای که برخی داراییها به بهای تمام شده، برخی به ارزشهای جاری و برخی نیز به مبالغ تجدید ارزیابی چندین سال قبل در ترازنامه منعکس شود. درغیاب تجدید ارزیابی منظم داراییها، مربوط بودن مبالغ تجدید ارزیابی به‌شدت مورد ابهام است.
8- 5. باتوجه به وضعیت مورد اشاره، اتخاذ یک نظام اندازه‌گیری مربوط‌تر که دربرگیرنده ارزشهای جاری باشد، در رابطه با اقلام شناسایی شده در صورتهای مالی مناسب می‌باشد. در دوره‌های تغییر شدید سطح قیمتها، نیاز به اتخاذ چنین نظامی افزایش می‌یابد.
9- 5. ارزشهای جاری در برخی موارد فاقد خصوصیت اتکاپذیری می‌باشد. مضافاً، هزینه دستیابی به ارزشهای جاری ممکن است از منافع حاصل از کاربرد آنها تجاوز نماید. ازسوی دیگر، کاهش در خصوصیت کیفی "مربوط‌بودن" در نظام بهای تمام شده تاریخی‌یک نقص جدی محسوب می‌گردد. فصل حاضر، نظام بهای تمام شده تاریخی و مزایای نظامهای جایگزین را مورد بررسی قرار می‌دهد و اصولی را بیان می‌کند که باید به عنوان راهنمای تکامل آتی "گزارشگری مالی" مدنظر قرار گیرد.
10- 5. نظامهای اندازه‌گیری گوناگونی وجود دارد که می‌توان آنها را در حسابداری بکار گرفت. مهم‌ترین ویژگی متمایزکننده آنها از یکدیگر، اتکا بر "بهای تمام شده تاریخی" یا "ارزش‌جاری" است. جهت تبیین اصول اندازه‌گیری، تمرکز براین وجه تمایز مفید است و لذا بحث آتی در قالب "بهای تمام شده تاریخی" و "ارزش جاری" ارائـه می‌شود. سایر نظامهای اندازه‌گیری را می‌توان به عنوان گونه‌های دیگری در چارچوب دو طبقه کلی فوق‌الذکر مورد بحث قرار داد.
11- 5. در یک نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، داراییها و بدهیها به ارزش زمان تحصیل اندازه‌گیری می‌شود و این ارزش معمولاً بهای تحصیل است. بدین‌ترتیب، بهای تمام شده تاریخی دارای دو خاصیت مهم است. خاصیت اول مبتنی بودن آن برمعاملات است و خاصیت دوم این است که بهای تمام شده تاریخی بیانگر ارزش جاری در زمان تحصیل است.
12- 5. در نظام بهای تمام شده تاریخی، حقوق صاحبان سرمایه (مشتمل‌بر آورده پولی صاحبان سرمایه بعلاوه سایر اقلام از قبیل سود تقسیم نشده و سایر درآمدها و هزینه‌های شناسایی شده که اندازه‌گیری آنها مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی است)، برحسب واحد پول تاریخی اندازه‌گیری می‌شود. برای اندازه‌گیری کل سود یا زیان یک دوره، مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سرمایه با مبلغ پولی آخر دوره آن مقایسه می‌گردد و در این مقایسه، هیچ گونه تعدیلی از بابت تورم (مثل تعدیلات از بابت تغییر در شاخص عمومی یا اختصاصی) صورت نمی‌گیرد. بدین‌ترتیب، نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی مقرر می‌دارد که قبل از گزارش سود، مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سرمایه
مورد نگهداشت قرار گیرد که این امر معمولاً تحت عنوان استفاده از"مفهوم نگهداشت سرمایه‌مالی" مورد اشاره قرار می‌گیرد. پیوست شماره 1 این فصل، مفاهیم مختلف نگهداشت سرمایه را مطرح می‌کند.
13- 5. همان طور که در بند 5 - 5 اشاره شد، نظام بهای تمام شده تاریخی محض در عمل تعدیل می‌شود تا از گزارش داراییها به مبلغی بیش از ارزش جاری آنها جلوگیری به عمل آید. قاعده معمول این است که موجودیهای مواد و کالا به "اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش" ارزشیابی شود. در مورد داراییهای ثابت مشهود، مبلغ دفتری آن تا زمانی به بهای مستهلک شده تاریخی ارائه می‌شود که مساوی یا کمتر از مبلغ بازیافتنی داراییها باشد. به‌گونه‌ای مشابه، هرگاه مبلغ پرداختنی بدهیها از مبلغ اولیه فراتر رود، مبلغ بدهی افزایش داده می‌شود. قواعد فوق همگی بیانگر کاربرد تفسیری خاص از خصوصیت احتیاط است که به‌موجب آن داراییها هرگز نباید بیش از واقع و بدهیها نباید کمتر از واقع در حسابها ارائه شود. بدین‌ترتیب حتی در مواردی که مبنای اصلی اندازه‌گیری، بهای تمام شده تاریخی است، از ارزشهای جاری نیز استفاده می‌شود.
14- 5. در بسیاری از کشورهایی که بهای تمام شده تاریخی، به عنوان مبنای اصلی اندازه‌گیری انتخاب شده است، برخی دیگر از موارد عدول از این مبنا، مجاز شناخته شده است. این موارد دربرگیرنده ارزشیابی برخی از طبقات اصلی یا فرعی داراییها به‌بهای جاری است. عدول از مبنای بهای تمام شده تاریخی در این موارد اغلب اختیاری است و از این رو مقایسه‌پذیری و ثبات رویه در اندازه‌گیری حسابداری را بیش از تعدیلات احتیاط‌آمیز مورد اشاره در بند13-5 که از لحاظ عملی تابع قواعد مشخص‌تری است، مخدوش می‌کند.
15- 5. مزیت اصلی مبنای اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی، عینی‌بودن و اتکاپذیری آن است که ناشی از مبنای معاملاتی آن می‌باشد. معاملات معمولاً دارای مستندات کافی بوده و اغلب شواهدی در مورد ارزش بازار مورد معامله به دست می‌دهند. موارد استثنا محدود به‌معاملاتی می‌شود که حقیقی نبوده یا مابه‌ازای مورد معامله کاملاً پولی یا معادل پولی نمی‌باشد.
16- 5. با این حال، عینی‌بودن و اتکاپذیری اولیه اندازه‌گیری برحسب بهای تمام شده نباید موجب کتمان این واقعیت شود که در یک نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی ممکن است نیاز به‌قضاوتهایی باشد که اعمال آنها به‌اندازه قضاوتهای مورد لزوم در یک نظام مبتنی‌بر ارزش جاری دشوار است. مسائل مربوط به‌تخصیص اعم از آنکه طی زمان باشد (مثل استهلاک) و یا اینکه مربوط به‌طبقات مختلف باشد (مثل تخصیص مخارج به‌هزینه جاری و اقلام سرمایه‌ای) در هر دو نظام مشترک است. در زمینه انجام براورد نیز مشکلاتی خصوصاً درارتباط با اقلام بلندمدت، در هر دو نظام وجود دارد.
17- 5. از دیگر مزایای مبنای بهای تمام شده تاریخی، آشنا بودن تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورتهای مالی با مبنای موصوف و سهولت کاربرد آن است که این امر موجب کاهش هزینه و نیز افزایش مقبولیت استفاده از آن می‌شود. مزایای فوق در مورد تعدیلات در نظام بهای تمام شده تاریخی نیز صادق است.
18 ـ 5. عیب اصلی مبنای بهای تمام شده تاریخی، مربوط نبودن ظاهری آن با وضعیت جاری فعالیت تجاری است. بدین‌لحاظ، یک ترازنامه مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، مادام که داراییها (و احیاناً بدهیها) را به‌مبالغی منعکس کند که بیانگر قیمتهای جاری بازار نمی‌باشند، تصویر دقیقی از وضعیت مالی جاری به دست نمی‌دهد. به‌گونه‌ای مشابه، یک صورت سود و زیان مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، درآمد حاصل از نگهداری داراییها را در زمان تحقق و نه در زمان وقوع، گزارش می‌کند. این امر باعث می‌شود که صورت مزبور بین درآمدهای تحصیل شده در دوره‌های قبل که در دوره جاری تحقق یافته‌اند و درآمدهایی که در دوره جاری هم تحصیل شده و هم تحقق یافته‌اند تفاوتی قائل نشود.
19- 5. در یک نظام حسابداری مبتنی‌بر ارزش جاری، داراییها و بدهیها به طور منظم تجدید اندازه‌گیری می‌شود تا تغییرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً به هنگام تحقق (که در نظام بهای تمام شده تاریخی معمول است) ثبت شود.
20- 5. ارزش جاری دربرگیرنده سه نگرش متفاوت است که عبارتند از ارزش ورودی (بهای جایگزینی)، ارزش خروجی (خالص ارزش فروش) و ارزش اقتصادی (ارزش فعلی جریانهای نقدی مورد انتظار از کاربرد مستمر دارایی و فروش نهایی آن توسط مالک فعلی). در برخی موارد از قبیل ارزشیابی سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار نرخ‌بندی شده، سه نگرش فوق‌الذکر به‌مبالغ تقریباً نزدیک به‌هم منجر می‌شوند و تفاوت آنها کم بوده و ناشی از هزینه‌های انجام معامله است. در سایر حالات همچون ارزیابی داراییهای ثابت مشهود خاص واحد تجاری، تفاوت بین مقیاسهای مختلف ارزش جاری احتمالاً بااهمیت خواهد بود.
35-4. در مواردی که انجام مخارج منجر به منافعی گردد که طی چند دوره مالی حاصل می‌شود و ارتباط این مخارج با ایجاد درآمدهای مشخص را تنها بتوان به‌طور کلی یا غیرمستقیم تعیین کرد و به علاوه ارزش دارایی را در پایان هر دوره نتوان به‌طور مستقیم و با قابلیت اتکای کافی تعیین کرد آنگاه فرض معقول آنست که دارایی طی عمر مورد انتظار آن به‌طور سیستماتیک کاهش می‌یابد. درچنین شرایطی، دارایی پس از شناسایی، برمبنایی سیستماتیک طی دوره‌هایی که منافع آن حاصل می‌شود، مستهلک می‌گردد. این فرایند جزء روشهای مورد قبولی است که دربرخورد با ابهام اتخاذ می‌شود. همان‌طور که قبلاً بیان شد، قطعیت اندازه‌گیری برای شناخت یک عنصر ضرورت ندارد و مشروط به اینکه فرایند موصوف منجر به براوردی معقول از دارایی و هزینه گردد، دارایی و هزینه استهلاک آن برمبنای مورد اشاره شناسایی می‌شود. بااین‌حال، بررسی ادواری مبلغ شناسایی شده دارایی لازم است تا اطمینان حاصل شود که شواهد کافی مبنی‌بر دریافت منافع اقتصادی آتی به میزانی که کمتر از مبلغ شناسایی شده نباشد، وجود دارد.
36-4. هرگاه نتوان بین مخارج انجام شده و ایجاد درآمدهای مشخص در آینده ارتباط موجهی برقرار نمود، مخارج مزبور باید در دوره وقوع، به‌عنوان هزینه شناسایی شود. این گونه مخارج شامل مبالغی است که به انتظار منافع آتی خرج شده لیکن رابطه آنها با این منافع درحدی دچار ابهام است که شناسایی یک دارایی را مجاز نمی‌شمرد. ازجمله‌این مخارج، می‌توان از برخی مخارج تحقیق و توسعه نام برد.
کافی بودن شواهد
37-4. معیارهای شناخت مقرر می‌دارد که شرط لازم برای شناخت اولیه یا تجدید اندازه‌گیری بعدی، وجود شواهد کافی مبنی‌بر وقوع تغییر در یک عنصر صورتهای مالی است.
38-4. در صورت وجود ابهام قابل ملاحظه، شناخت یک قلم ممکن است گمراه‌کننده شود یا حتی باعث شود صورتهای مالی مفید نباشد. وجود شواهد، رافع ابهام است. به عبارت دیگر، هرچه در مورد یک قلم، شواهد بیشتری وجود داشته باشد و هرچه کیفیت این شواهد بهتر باشد، در مورد وجود، ماهیت و اندازه‌گیری آن‌قلم ابهام کمتری وجود خواهد داشت و آن‌قلم از اتکاپذیری بیشتر برخوردار خواهد بود. بدین‌ترتیب، معیارهای شناخت تصریح می‌کند که یک عنصر تنها زمانی باید در صورتهای مالی شناسایی شود که در مورد آن شواهد کافی هم از لحاظ کمی و هم از لحاظ کیفی وجود داشته باشد. برای شناسایی یک‌عنصر، هم در مورد وقوع تغییر در داراییها و بدهیهای واحد تجاری و هم در مورد اندازه‌گیری میزان تغییر، وجود شواهد ضرورت دارد.
39-4. تعیین این امر که "شواهد کافی" به چه نوع شواهدی اطلاق می‌شود، بستگی به قضاوت در شرایط خاص هر مورد دارد. شواهد باید کافی باشد اما لزوماً نباید و اغلب نمی‌تواند قطعی باشد. ماهیت شواهد درارتباط با اقلام مختلف، متفاوت است. شواهد شامل تمامی اطلاعات مربوطی است که تا زمان تهیه صورتهای مالی فراهم می‌آید و مرتبط با شرایط موجود در تاریخ ترازنامه است. شواهد، عمدتاً از طریق تجارب قبلی یا کنونی در مورد قلم مورد نظر و یا اقلام مشابه فراهم می‌آید و دربرگیرنده مواردی از قبیل شواهد حاصل از رویداد آغازگر شناخت (مثل بهای خرید موجودی کالا)، تجربه قبلی در مورد یک گروه اقلام مشابه (مثل میزان زیانهای قبلی ناشی از موجودیهای راکد و کم مصرف) و اطلاعات جاری مستقیماً مربوط به آن‌قلم (مثل وضعیت فیزیکی فعلی اقلام موجودی، قیمت فروش جاری آنها و میزان کنونی سفارشات خریداران) می‌باشد. این شواهد همچنین شامل شواهد حاصل از معاملات سایر واحدهای تجاری در زمینه داراییها و بدهیهای مشابه است. هنگامی که معاملات مزبور به‌طور مکرر انجام شود و اقلام مورد معامله با قلمی که دراختیار واحد تجاری است بسیار مشابه باشد (یعنی اینکه بازاری کارا برای اقلام همگن وجود داشته باشد)، آنگاه شواهد به‌دست آمده قوی است و احتمالاً برای شناخت قلم کفایت می‌کند. با کاهش تعدد این معاملات و کاهش میزان مشابهت کالاهای مورد مقایسه، قانع‌کنندگی شواهد متناسباً کم می‌شود و احتمال کفایت شواهد برای شناخت کاهش می‌یابد.
قابلیت اتکای کافی
40-4. معیارهای شناخت تصریح می‌کند که یک شرط لازم برای شناخت اولیه یا تجدید اندازه‌گیری بعدی این است که یک عنصر یا تغییر در یک عنصر را بتوان با قابلیت اتکای کافی اندازه‌گیری کرد. اتکاپذیری اندازه‌گیری بدین معناست که مبلغ پولی قلم شناسایی شده باتوجه به مبنای اندازه‌گیری و شرح آن، به‌عنوان بیان صادقانه آن چیزی که قرار است بیان کند، یا به‌گونه‌ای معقول انتظار می‌رود بیان می‌کند، می‌تواند مورد اتکای استفاده‌کنندگان قرار گیرد. هرگاه کاربرد یک روش اندازه‌گیری که به‌گونه‌ای صادقانه بیانگر کمیت مورد اندازه‌گیری است، در اندازه‌گیریهای یک‌قلم توسط افراد مختلف منجر به مبالغی شود که به‌نحوی بااهمیت با یکدیگر تفاوت نداشته باشد، اندازه‌گیری انجام شده احتمالاً اتکاپذیر تلقی می‌گردد.
41-4. در گزارشگری مالی، استفاده از براوردها در سطحی وسیع معمول است. این الزام که یک‌قلم را بتوان با اتکاپذیری کافی اندازه‌گیری کرد، استفاده از براورد معقول را نفی نمی‌کند. استفاده از براوردهای معقول در تهیه صورتهای مالی امری عادی است و به‌شرط آنکه بتوان براوردی معقول از یک‌قلم انجام داد، آن‌قلم باید شناسایی شود.
42-4. هرگاه داراییها و بدهیها دچار ابهام باشند، انعکاس یک مبلغ بدون تشریح آن ممکن است قطعیت ماحصل را تداعی کند درحالی‌که درواقع چنین نیست. بنابراین، در مواردی که اثر ابهام به‌طور بالقوه قابل ملاحظه است، افشای واضح میزان ابهام حاکم‌بر برآورد ضرورت دارد. موارد افشا ممکن است دربرگیرنده فرضیات مهم بکار گرفته شده، طیف ماحصل‌های احتمالی، مبنای اندازه‌گیری و عوامل اصلی مؤثر برماحصل باشد.
43-4. اتکاپذیری اندازه‌گیری تحت تأثیر سه عامل است:
الف ـ توانایی اندازه‌گیری منافع مستتر در قلم مورد نظر برحسب مبالغ پولی،
ب ـ تغییرپذیری میزان این منافع (پراکندگی سطوح مختلف منافع و نیز احتمال وقوع یک سطح منفعت خاص)، و
ج ـ وجود یک مبلغ حداقل.
44-4. اقلام مندرج در صورتهای مالی برحسب مبالغ پولی و به واحد پول انتخاب شده برای گزارشگری بیان می‌شوند. معهذا، تفاوتی بین اقلامی که از جنس پول هستند (اقلام پولی) و اقلامی که باید مستقلاً اندازه‌گیری شوند، وجود دارد. در مواردی که اقلام پولی منجر به جریانهای نقدی در آینده نزدیک نگردند، جهت دستیابی به ارزش این جریانها در تاریخ ترازنامه باید ارزش فعلی آنها را تعیین کرد. تعیین ارزش فعلی مستلزم مشخص بودن زمان جریانهای نقدی و براورد یک نرخ سود تضمین شده مناسب است و لذا براتکاپذیری اندازه‌گیری تأثیر می‌گذارد. تأثیر تأخیر در جریانهای نقدی در فرایند تعیین ارزش فعلی، موجب می‌گردد تا اقلام کوتاه‌مدت پولی را بتوان با اتکاپذیری بیشتری در مقایسه با اقلام بلندمدت پولی برحسب مبالغ پولی بیان کرد.
45-4. برخی اقلام غیرپولی ناشی از معاملاتی حقیقی می‌باشند که طی آن با یک دارایی یا بدهی پولی معاوضه می‌شوند. این اقلام را می‌توان باتوجه به قلم پولی مابه‌ازا اندازه‌گیری کرد. بدین‌ترتیب به هنگام شناخت اولیه این اقلام و بادرنظرگرفتن هرگونه نیاز به تعیین ارزش فعلی، مسئله‌ای در رابطه با بیان آنها برحسب مبالغ پولی پیش نمی‌آید. بااین‌حال، اقلام غیرپولی ناشی از معاملات تهاتری یا سایر رویدادها تنها با توجه به معاملات پولی در داراییها و بدهیهای مشابه قابل بیان به مبالغ پولی است. برای این اقلام، توان بیان آنها به مبالغ پولی به رواج معاملات پولی در اقلام مشابه و نیز به میزان تفاوت بین آن معاملات پولی و معامله تهاتری انجام شده توسط واحد تجاری بستگی دارد.
46-4. برای برخی از داراییها و بدهیها ممکن است ماحصل‌های احتمالی متفاوتی وجود داشته باشد. دراین‌حالات، هرگاه قلم موردنظر ناشی از یک معامله حقیقی باشد که اخیراً انجام شده است، ابتدا می‌توان آنرا به بهای معامله (یعنی بهای تمام‌شده تاریخی) اندازه‌گیری کرد. این فرض معقول است که این اندازه‌گیری مقیاس مناسبی از سطح احتمالی جریان منافع آتی در زمان تحصیل دارایی یا تقبل بدهی به‌دست دهد.
47-4. هرگاه معامله موصوف اخیراً انجام نشده باشد و زمان و احتمال جریانهای گوناگون منافع حاصل از دارایی یا بدهی دچار ابهام باشد، استفاده از سایر طرق اندازه‌گیری به شرح زیر ضرورت می‌یابد:
الف ـ چنانچه یک بازار نسبتاً کارا برای قلم مورد نظر وجود داشته باشد، یک‌مقیاس مبتنی‌بر بازار (شامل بهای جایگزینی یا خالص ارزش فروش) برای اندازه‌گیری آن می‌توان بکار گرفت. دراین‌حالت، توافق عمومی بازار در مورد مبلغ منافع مستتر درقلم، به معنای اتکاپذیری مقیاس مبتنی‌بر بازار است.
ب ـ هرگاه یک واحد تجاری یک گروه از اقلام همگن غیریکسان دراختیار داشته باشد، گاه ارزش مورد انتظار کل گروه، مقیاس مناسبی به‌دست می‌دهد. به‌شرط آنکه تعداد اقلام گروه کافی باشد، ارزش مورد انتظار، اندازه‌گیری کل گروه را به‌گونه‌ای اتکاپذیر میسر می‌سازد (مقیاس مشابهی را برای یک عنصر منفرد می‌توان بکار گرفت به‌شرط آنکه کسانی که اندازه‌گیری را انجام می‌دهند در مورد میزان احتمال جریان منافع احتمالی به توافق کلی برسند).
48-4. ارزیابی میزان احتمال جریان یک سطح مشخص منافع اقتصادی (ودرنتیجه ارزش مورد انتظار آن) برمبنای شواهد موجود انجام می‌شود. این ارزیابی ممکن است براساس شواهد حاصل از تجربه قبلی در مورد یک گروه اقلام مشابه (مثلاً میزان احتمال و مبلغ ادعاهای ناشی از ضمانت یک کالای خاص) انجام شود یامتکی به شواهدی باشد که از اطلاعات جاری مستقیماً مربوط به آن‌قلم (مثلاً احتمال مطالبه مبلغ وام از ضامن باتوجه به وضعیت مالی وام‌گیرنده) به‌دست می‌آید.
49-4. هرگاه شواهد کافی جهت دستیابی به یک ارزش مورد انتظار نسبتاً اتکاپذیر وجود نداشته باشد، باتوجه به مفاد بندهای 41ـ4 و 42ـ4 ، بهترین براورد قلم باید جهت اندازه‌گیری آن مورد استفاده قرار گیرد.
50-4. هرگاه مبلغ یک‌قلم دچار ابهام باشد، بهترین براورد ممکن باید ملاک اندازه‌گیری قرار گیرد. درصورت وجود یک مبلغ حداقل که نسبت به آن اطمینان معقولی حاصل است، قلم موردنظر نباید به کمتر از این مبلغ حداقل بیان شود و هرگاه یک مبلغ بالاتر، براوردی بهتر تلقی شود باید به جای مبلغ حداقل بکار گرفته شود. به ویژه، اعمال احتیاط ممکن است موجب شود که یک‌هزینه بالقوه (وهرگونه بدهی مربوط) که از لحاظ اندازه‌گیری دچار ابهام است، به جای مبلغ حداقل، به‌مبلغی بالاتر شناسایی شود.
